Galt - logo

Nowe podatkowe spojrzenie na restrukturyzację

restrukturyzacje

Przedsiębiorstwa, aby utrzymać się na rynku i dobrze prosperować, muszą przewidywać i trafnie oceniać swo­ją zdolność do efektywnego działa­nia. Ich starania do stałego rozwoju w stale zmieniającym się otoczeniu nierzadko wpływają na podjęcie decyzji o restrukturyza­cji prowadzonego przedsiębiorstwa. Na zakres procesów restrukturyzacyjnych oraz ich zło­żoność wpływa wiele przesłanek natury eko­nomicznej, społecznej i organizacyjnej, a także prawnej i w dużej mierze podatkowej. Restruk­turyzacja jest zatem procesem wymagającym indywidualnego podejścia w zależności od spe­cyfiki sytuacji i działalności przedsiębiorstwa. Nie ma recept restrukturyzacyjnych gotowych do zastosowania w każdym przedsiębiorstwie.

Różne powody zmian

Pod pojęciem restrukturyzacji kryją się wszelkie­go rodzaju zmiany strukturalne dokonywane na różnych etapach cyklu życia przedsiębiorstwa.

Zależnie od celu mogą to być zatem zmiany w strukturze organizacyjnej spółki, działania mające na celu dostosowanie do zmieniającej się sytuacji gospodarczej na rynku, wykreowa­nie struktury prawnej zdolnej do zapewnienia bezpiecznego wzrostu prowadzonej działalno­ści czy też zapobieganie pogarszającej się kon­dycji konkurencyjnej i ekonomicznej firmy.

W dłuższej perspektywie przedsiębiorstwa poprzez restrukturyzację dążą do poprawy wyników gospodarczych, zwiększenia kon­kurencyjności na rynku, a także zwiększenia wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Należy zatem zwrócić uwagę na złożoność procesu restrukturyzacji, która może przybierać wsze­lakie formy – od przeciwdziałania likwidacji po wzrost efektywności i wartości rynkowej spółki.

Skuteczność procesu restrukturyzacji zależy od czynników zewnętrznych związanych ze specy­fiką rynku, na której działa przedsiębiorstwo, a także od tempa przemian, skali i uwarunko­wań procesu, któremu ma być poddana spółka. Rozumiana w ten sposób restrukturyzacja posia­da szeroki zakres mogący objąć miedzy innymi przekształcenia własnościowe, technologiczne organizacyjne czy naprawcze.

Bardzo często skutkiem restrukturyzacji jest powstanie nowych podmiotów zależnych, np. spółek córek lub spółek sióstr czy wręcz od­wrotnie, tj. ich likwidacja, przejęcie lub wchło­nięcie.

Zwolnienia podatkowe

Zwrócić należy uwagę, że w konkretnych przy­padkach połączeń lub podziałów spółek przepi­sy podatkowe uzależniają zastosowanie zwolnień lub bardziej względnego traktowania od ekono­micznego uzasadnienia transakcji bądź wprost wyłączają mogące zaistnieć korzystne skutki po­datkowe.

Przykładowo przy połączeniu lub podzia­le spółek, w przypadkach gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uza­sadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów ta­kiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie stosuje się przepisów, zgodnie z którymi dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmują­cą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (ak­cji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Odpowiednio w braku uza­sadnienia ekonomicznego nie stosuje się przepisu wyłą­czającego z przychodów wspólnika wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmu­jącą lub nowo zawiązaną.

Natomiast w przypadku połączeń lub podziałów należy w szczególności zwrócić uwagę na art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który wskazuje, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w ra­zie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształ­canych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wy­jątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób praw­nych nie przewiduje się innych przepisów, które wprost uzależnią skutki podatkowe od ekonomicznego uzasad­nienia transakcji.

Uzasadnienie ekonomiczne

Czy zatem ekonomiczne uzasadnienie restrukturyzacji po­winno mieć miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy za­stosowanie znajdą przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, które wprowadzają neutralność opodatkowania połączenia/podziału spółek?

Zdaniem autorów warto zwrócić uwagę na najnowsze prze­pisy dotyczące cen transferowych, które pierwszy raz od­noszą się bezpośrednio do restrukturyzacji.

Korekta dochodu i konieczność zapłaty dodatkowego podatku – takie konsekwencje może spowodować za­kwestionowanie przez organy podatkowe zasadności przeprowadzonych przez podatnika procesów restruktu­ryzacyjnych. Problem ten dotyczy także restrukturyzacji dokonanych w przeszłości, nie wcześniej niż przed pię­cioma laty. Skutki podatkowych takich transakcji nie ule­gły jeszcze przedawnieniu, mogą być zatem przedmiotem kontroli organów podatkowych.

Nowe przepisy

W dniu 18 lipca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie ministra finansów w sprawie cen transferowych, zmienia­jące dotychczas obowiązujące zasady szacowania dochodu w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Nowe przepisy mają zastosowanie do wszelkich nowych kontroli i postępowań podatkowych, także do kontroli po­datkowych za lata przeszłe, wszczętych po wejściu w życie nowelizacji rozporządzenia. Transakcje z podmiotami po­wiązanymi przeprowadzone w przeszłych latach podatko­wych nadal otwartych dla kontroli będą badane według nowych zasad. Rozporządzenie zawiera nowe przepisy dotyczące restruk­turyzacji przedsiębiorstw. Tym bardziej przyciągają one zainteresowanych, że istnieją wątpliwości co do tego, czy należy sporządzać dokumentację podatkową opisującą działania restrukturyzacyjne. W rozporządzeniu brak jest bowiem jednoznacznego wskazania, w jaki sposób powin­no się traktować transakcje tego typu.

Rozporządzenie przytacza następującą definicję restruk­turyzacji: „(…) rozumie się przeniesienie pomiędzy pod­miotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk”.

Można przez nią rozumieć wiele różnych transakcji go­spodarczych. Pytanie brzmi, czy do każdej z nich należy przygotowywać odpowiednią dokumentację.

Restrukturyzacja nie polega jedynie na aporcie danego aktywa do przedsiębiorstwa, ale może dotyczyć rozwią­zania lub renegocjacji istniejących umów, na przykład produkcji, dystrybucji lub umowy licencyjnej. Naj­ważniejsze zatem w przeprowadzeniu restrukturyzacji z punktu widzenia cen transferowych jest uzasadnienie ekonomiczne.

Z objaśnień dotyczących opodatkowania restrukturyzacji działalności między podmiotami powiązanymi z 27 lutego 2014 r. (aktualizacja z 3 marca 2014 r.), które Ministerstwo Finansów opublikowało na swojej stronie, wynika „(…) iż przeniesienie funkcji lub aktywów, lub ryzyk jest uzasad­nione ekonomicznie, wyłącznie jeśli podmiot przejmujący dysponuje potencjałem (tj. aktywami oraz zasobami ludz­kimi) do wykonywania odpowiednich funkcji, przejęcia aktywów, kontroli i zarządzania ryzykiem”.

Uprawnienia skarbówki

Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej są za­tem uprawnione do zbadania przyczyn gospodarczych przeprowadzenia restrukturyzacji, związanych z nią ocze­kiwanych korzyści (w tym wystąpienia efektów synergii) oraz wystąpienia możliwości dostępnych dla podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji. Zgodnie z projektem nowelizacji rozporządzenia nowelizacja będzie zatem uzna­na za prawidłową, gdy podmioty udowodnią zgodność z warunkami rynkowymi, to znaczy warunki transakcji zawartej między tymi podmiotami byłyby ustalone w taki sam lub porównywalny sposób między podmiotami nie­zależnymi.

Należy zatem pamiętać, że restrukturyzacja powinna być transakcją uzasadnioną ekonomicznie, jednak nie może być to uzasadnienie podatkowe. Przedsiębiorstwo powin­no więc ustalić wysokość zysków, jakie osiągało przed przeprowadzeniem restrukturyzacji z tymi osiąganymi po transakcji. Takie działalnie pozwoli też na lepsze zro­zumienie samej transakcji, a co za tym idzie, ustalenie pełnionych funkcji, wnoszonych aktywów i ponoszonych ryzyk (tym bardziej że sytuacja w tym zakresie prawdo­podobnie uległa zmianie na skutek przeprowadzenia re­strukturyzacji). Nowe przepisy mają zastosowanie do wszelkich nowych kontroli i postępowań podatkowych, także do kontroli podatkowych za lata przeszłe, wszczę­tych po wejściu w życie nowelizacji rozporządzenia. Transakcje z podmiotami powiązanymi przeprowadzo­ne w latach podatkowych nadal otwartych dla kontroli będą badane według nowych zasad. Konieczne mogą być zatem modyfikacje dokumentacji nie tylko za rok 2014, lecz również za lata ubiegłe, jeśli nie były one jeszcze pod­dane kontroli organów podatkowych.

Obowiązki podatnika

Pamiętajmy, że w sytuacji kontrolowania podatnika przez organy podatkowe i zażądania od spółki dokumentacji ma ona 7 dni na przedłożenie żądanych dokumentów organowi. W przypadku niewypełnienia tego obowiązku podatnik musi się liczyć z poważnymi sankcjami mate­rialnymi i karnymi skarbowymi.

Do sankcji materialnych należy szacowanie dochodu i prawdopodobne stwierdzenie zaniżenia zobowiąza­nia podatkowego, a zatem obowiązek zapłaty dodat­kowego podatku w wysokości 50% różnicy pomiędzy podatkiem określonym przez organy skarbowe a docho­dem wykazanym przez podatnika. Ponadto w przypadku wystąpienia takich sankcji należy dodatkowo zapłacić odsetki za zwłokę w realizacji zaległego zobowiązania podatkowego.

Konsekwencje karne skarbowe wynikają z art. 54, art. 56 oraz art. 80 Kodeksu karnego skarbowego. Przepisy te od­noszą się do nieujawnienia przedmiotu opodatkowania (wadliwość, nierzetelność ksiąg), nieprawdziwości złożo­nych danych lub niezłożenia informacji podatkowej, a tak­że uchylania się od obowiązku podatkowego.

Odpowiedzialność karna wynikająca z przepisów kodek­su to kara grzywny, kara pozbawienia wolności lub obie te kary łącznie. Wysokość kary grzywny zależy od tego, czy dokumentacja cen transferowych zostanie zakwalifikowana jako informacja czy deklaracja – w przypadku niezłożenia deklaracji Kodeks karny skarbowy wskazuje na odczuwal­nie wyższą karę. Warto zatem zadbać o odpowiednią ana­lizę planowanych zmian.


Wróć do listy