Galt - logo

Restrukturyzacja może wiązać się z sankcjami

restrukturyzacje

W związku z projektowany­mi przepisami dotyczącymi wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatko­wego (założenia do projek­tu nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjęte zostały przez Radę Ministrów 28 marca 2014 r.) Ministerstwo Finansów zwiększa aktyw­ność w zakresie przeciwdziałania podejmo­wanej przez przedsiębiorstwa optymalizacji podatkowej i restrukturyzacji działalności m.in. poprzez tworzenie sztucznych struk­tur, dla których głównym uzasadnieniem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Klauzula obejścia prawa podatkowego ma być przepi­sem, który będzie uprawniał organy admini­stracji podatkowej do zakwestionowania na gruncie prawa podatkowego skutków trans­akcji, które pozostając zgodne z dosłownym brzmieniem przepisów są sformułowane w taki sposób, by osiągnąć efekt inny od za­mierzonego przez ustawodawcę.

Skuteczniejsze działanie

Klauzula obejścia prawa podatkowego ma sta­nowić dla organów podatkowych instrument prawny pozwalający na skuteczniejsze niż do tej pory zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej, czyli sposobu zawierania trans­akcji, których głównym celem jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zmia­ny te są kolejnymi mającymi na celu wzrost dochodów budżetowych poprzez uszczelnie­nie systemu podatkowego (obok np. projektu zmian w zakresie CFC, zmiany rozporządze­nia dotyczącego cen transferowych w zakre­sie restrukturyzacji przedsiębiorstw). Na razie nie są znane żadne projekty zmian Kodeksu karnego skarbowego w zakresie penalizacji działań związanych z zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Głównymi aktami prawnymi normującymi kwestię kontroli podatkowej restrukturyza­cji działalności podmiotów gospodarczych ze

strony organów skarbowych są rozporządzenie Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r. zmie­niające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eli­minowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków pod­miotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r. poz. 767) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządze­nie w sprawie sposobu i trybu określania do­chodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r. poz. 768). Wspomniane plany sku­teczniejszego niż dotychczas przeciwdziałania optymalizacji podatkowej przedsiębiorców wy­nikają jednak z innych oficjalnych dokumentów lub projektowanych zmian w prawie, między innymi z założeń do projektu zmian Ordyna­cji podatkowej oraz wyjaśnień Ministerstwa Fi­nansów w sprawie restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z 2 stycz­nia 2014 r.

Zmiany w interpretacji

Przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji ma wynikać przede wszystkim ze zmiany interpre­tacji obecnych przepisów w zakresie dokony­wania uszczupleń podatkowych poprzez ujęcie w ich ramach bezzasadnych działań optymaliza­cyjnych mających na celu uszczuplenie wpływów podatkowych poprzez przeprowadzanie nieuza­sadnionej restrukturyzacji działalności gospo­darczej. Poszerzenie obszaru penalizacji działań optymalizacyjnych ma nastąpić jednocześnie bez zmiany przepisów Kodeksu karnego skarbowe­go, jedynie w drodze wykładni obowiązujących przepisów Kodeksu karnego skarbowego oraz przepisów mających na celu przeciwdziałanie uszczupleniom podatkowym. Bardziej szczegó­łowe badanie optymalizacji podatkowych ma odbywać się na podstawie wymienionych ak­tów prawnych oraz klauzuli obejścia prawa po­datkowego. projekcie założeń nowelizacji Ordynacji podatkowej można przeczytać, że „Penalizacja będzie następować na zasadach obecnie obowiązujących w przepisach Ko­deksu karnego skarbowego” a także że klauzula obej­ścia prawa podatkowego „uporządkuje system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej opty­malizacji podatkowej oraz wzmocni autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego”.

Zgodnie z projektem założeń do mających, zgodnie z za­powiedziami Ministerstwa, wejść w życie od 1 stycznia 2015 roku zmian w Ordynacji podatkowej jeżeli podat­nik dokona transakcji bez uzasadnionego powodu eko­nomicznego lub biznesowego, a dominującym celem będzie uzyskanie korzyści podatkowej (obniżenie wy­sokości zobowiązania podatkowego lub uniknięcie tego zobowiązania, podwyższenie kwoty nadpłaty, zwrotu podatku, straty), to organy podatkowe będą mogły okre­ślić zobowiązanie podatkowe. Mechanizm ten bazować ma na zdarzeniu gospodarczym oraz adekwatnych do jego osiągnięcia konstrukcjach prawnych, a także może pomijać te konstrukcje prawne, które są nieadekwatne lub zbędne do realizacji zdarzenia i uzyskania zamie­rzonego efektu gospodarczego. W tym celu MF będzie badało zasadność ekonomiczną przeprowadzanej re­strukturyzacji oraz jej istotność w puntu widzenia pro­wadzonej działalności.

Specjalny zespół

O ile wspomniane powyżej założenia Ministerstwa Fi­nansów w zakresie zwalczania optymalizacji przed­siębiorstw są tylko planami, o tyle wraz z wydaniem nowego rozporządzenia w zakresie cen transferowych powołano w Ministerstwie Finansów specjalny Zespół ds. Kontroli Podmiotów Powiązanych. Zespół grupuje wybranych urzędników z Ministerstwa Finansów oraz izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej z całego kraju wyspecjalizowanych w badaniu prawidłowości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ma ko­ordynować działania organów podatkowych w zakresie badania transakcji pomiędzy podmiotami powiązany­mi, dokonywać analiz ustaleń pokontrolnych oraz wy­suwać i opracowywać propozycje zmian legislacyjnych w zakresie problematyki cen transferowych. Powołanie zespołu idzie w parze z propozycją wprowadzenia klau­zuli obejścia prawa podatkowego, która może stanowić dodatkowe narzędzie w zwalczaniu agresywnej optyma­lizacji podatkowej.

Ceny transferowe

Duże zmiany w zakresie przeciwdziałania restrukturyzacji i tworzeniu podmiotów powiązanych spowodowała rów­nież zmiana w czerwcu 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania docho­dów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów po­wiązanych. Zmiana ta dość znacznie zmodyfikowała zasa­dy dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z komentarzem Ministerstwa opartym w więk­szości na wytycznych OECD (Konwencja Modelowa OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania) zasad­ność restrukturyzacji i cen przyjętych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi będzie ocenia­na głównie poprzez ocenę przyjętych przez podmioty powiązane cen i warunków transakcji z cenami i wa­runkami, które w analogicznej transakcji przyjęłyby na rynku podmioty niepowiązane (tzw. zasada arm’s length). Według Ministerstwa przeniesienie funkcji, ak­tywów lub ryzyk jest uzasadnione ekonomicznie wyłącz­nie jeśli podmiot przejmujący dysponuje potencjałem (tj. aktywami oraz zasobami ludzkimi) do wykonywa­nia odpowiednich funkcji, przejęcia aktywów, kontroli i zarządzania ryzykiem. A contrario w innym przypadku działanie takie będąc bezzasadne stanowić będzie zła­manie prawa podlegające sankcjom karnym skarbowym.

Szczególne znaczenie w ocenie zasadności restrukturyza­cji będzie miała istotność przenoszonych funkcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W zakresie stosowania regulacji dotyczących cen transferowych może występuje odpowie­dzialność z kilku tytułów, m.in. w zakresie stosowania cen i prowadzenia rozliczeń z podmiotami powiązanymi, skut­kujących uszczupleniem należnego podatku, rzetelności i terminowości przekazywanych informacji podatkowych, w tym za sporządzenie dokumentacji cen transferowych oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg.

Ryzyka związane ze stosowaniem cen transferowych wiążą się również m.in. z odpowiedzialnością za skła­danie oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych skutkujących uszczupleniem podatku. Odpowiedzial­ność ta sankcjonowana jest w Kodeksie karnym skar­bowym w art. 54 i art. 56. Podatnik odpowiada również za uszczuplenie podatku w przypadku, gdy składa ze­­znanie lub oświadczenie, podając nieprawdę lub za­tajając prawdę, oraz gdy nie składa zeznania lub nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podsta­wy opodatkowania, tym samym uchylając się od opo­datkowania. W efekcie podatnicy mogą zostać uznani za popełniających czyn zabroniony w związku z zade­klarowaniem zaniżonej podstawy opodatkowania lub z zatajeniem jej w zeznaniu.

Należy także zauważyć, że jednym z elementów doku­mentacji cen transferowych jest opis metody i sposo­bu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym. Opis ten zawiera informację wyjaśniającą stosowane przez podatnika zasady ustalania wartości przedmiotu opo­datkowania.

W związku z tym potencjalnie może być zatem uznany za oświadczenie podatnika i wywołać konsekwencje w posta­ci sankcji karnych skarbowych. Odpowiedzialność z tego tytułu dotyczyć będzie także niepodania przez podatni­ka informacji o wystąpieniu obowiązku sporządzenia do­kumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, jeśli podatnik był obowiązany do sporządzenia takiej doku­mentacji. Podatnik odpowiada z tego tytułu nawet jeśli nie zidentyfikował on tego obowiązku, choć mógł to zrobić.

W związku z narażeniem podatku na uszczuplenie, zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego podatnicy pod­legają karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do dwóch lat albo obu tym karom łącznie. Taka sama grozi w przypadku jeśli podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, po­daje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obo­wiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie.

Zasadność ekonomiczna

Jak wskazuje w swoich wyjaśnieniach, Ministerstwo Fi­nansów dokonując oceny prawidłowości przeprowadzo­nej restrukturyzacji będzie brało pod uwagę zasadność ekonomiczną dokonania danej restrukturyzacji, inne op­cje realistycznie dostępne dla podmiotu przeprowadzają­cego restrukturyzację, spodziewane korzyści dla podmiotu przeprowadzającego restrukturyzację. W kontekście plano­wanych zmian w zakresie penalizacji optymalizacji ważną rolę w ochronie podatnika może odegrać sądownictwo. Należy się spodziewać wzrostu sporów sądowych z fisku­sem na tle kwestionowanych przez organy podatkowe op­tymalizacji. Dotychczas orzecznictwo stoi w przeważającej mierze na stanowisku, że w prawie podatkowym brak jest normy, która nakładałaby na podatnika obowiązek działa­nia dla powstania zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości.

Przykładowo w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Krakowie z 27 czerwca 2013 r. sąd stwierdził „Podkreślić należy, że czymś innym jest omijanie przepisów prawa i nadużycie prawa, a czymś innym jest optymalizacja obciążeń podat­kowych poprzez legalne i zgodne z prawem działania po­datnika.(…) Najczęstszym więc nieporozumieniem, które występuje w tym kontekście, jest utożsamianie legalnej op­tymalizacji podatkowej różnych aspektów działalności po­datnika z naruszającym prawo podatkowe i ściganym przez prawo uchylaniem się od opodatkowania. Są to dwie różne spraw.(…) Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych jest po prostu jednym z elemen­tów planowania swojej aktywności.” (por. orzeczenie NSA z 29 października 2010r., I FSK 1778/09).

W przepisach podatkowych nie funkcjonuje również żad­na regulacja nakładająca na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatko­wego powstałego w związku z jego aktywnością.

Przeciwnie co do zasady, każda działalność jest ukierun­kowana na wygenerowanie jak najwyższego zysku, przy czym przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatni­kowi wyboru takiego postępowania, które – będąc zgodne z prawem – byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych korzystne na gruncie prawa podatkowego.


Wróć do listy